在商事犯罪案件中，侦查机关往往会委托会计师事务所对涉案单位的财务资料进行审计，以明确资金的来源与去向。实践中，有的审计报告并非具有司法会计鉴定资质的机构出具，但公诉人仍然将其作为指控犯罪的证据，法院也采纳作为定案的根据。面对这样的情况，辩护人该如何应对？本文根据笔者办理的一起集资诈骗、合同诈骗案，谈谈在法院采纳这类审计报告作为定案根据时，如何进行辩护。
辩护人在此案一审庭审中指出，案中的《审计报告》由不具有司法会计鉴定资质的审计机构与个人做出，不属于司法会计鉴定，不是鉴定意见。且由于《审计报告》不是在案件发生过程中形成，而是事后做出的，也不是书证。因此，该《审计报告》不属于刑事诉讼法规定的任何一种证据形式，根本就不是证据，更不能作为定案的根据。然而，一审法院却认为，“在司法实践中，大量的关于专门性问题的报告被用于证明案件事实，有些还被用于证明与定罪量刑直接相关的构成要件的事实”，“本案专项审计报告符合鉴定意见的相关法律规定”，认定《审计报告》“发挥着与鉴定意见同等重要的作用”，从而将其作为重要证据，据此给被告人定罪量刑。就此，我们在二审中对一审法院的观点进行了严厉批驳：
一审判决据以定罪量刑的重要证据《审计报告》，由不具有司法会计鉴定资质的审计机构与个人做出，不属于司法会计鉴定，也不是书证，不属于任何一种证据形式，一审法院却将其作为重要证据，认定《审计报告》“发挥着与鉴定意见同等重要的作用”，据此给上诉人定罪量刑。一审法院采纳该审计报告作为定案的根据，明显违法，并导致案件认定错误。
一、在没有法律依据的情况下《审计报告》不能作为证据
最高人民法院《关于适用<中华人民共和国刑事诉讼 法>的解释》第一百条第一款规定：“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。”根据最高人民法院的司法解释，仅仅在没有鉴定机构，以及根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告的情况下，比如在污染环境刑事案件等特定类型案件中，允许检验报告等用于证明案件事实。而司法会计鉴定机构大量存在，且没有法律、司法解释规定，指派、聘请有专门知识的人就财务问题出具的报告，可以作为证据使用。因此，一审法院判决所讲“在司法实践中，大量的关于专门性问题的报告被用于证明案件事实，有些还被用于证明与定罪量刑直接相关的构成要件的事实”虽然属实，但是不能适用于本案。
鉴于审计报告欠缺严谨性，司法实践中审计报告不得作为定案证据。在（2013）古刑初字第274号刑事判决书中，法院确认：“该审计报告不仅不是司法会计鉴定，依法不能作为案件的鉴定结论，而且没有考虑被告人黄某某偷漏纳税部分和实际补贴情况，没有结合证人证言和申报审批材料，不能客观地反映案件的真实情况，因此控方指控被告人黄某某诈骗金额不能予以采信。”（2013）文中刑终字第119号《刑事判决书》中，审理法院认定：“提出彭某某非法占有的工程款778113.84元应认定为其贪污数额的意见，抗诉机关只提供了工程竣工结算审计报告，未能提供司法会计鉴定报告，该审计报告不能作为认定贪污数额的定案依据，故抗诉机关认为彭某某的行为构成贪污罪的意见属事实不清，证据不足，本院不予采纳。”
不仅在证据要求更严格的刑事审判活动中，在民事审判活动中，审计报告也不能作为判案依据。（2015）杞民初字第382号民事判决书认定：“2015年12月8日开封天鑫会计师事务所出具汴鑫会专审字（2015）第022号审计报告，审计报告与司法鉴定书是两个不同的范畴，不能以审计报告代替司法鉴定书”。（2017）鄂0502民初2071号民事判决书，审理法院判决认定：“《审计报告》并非鉴定结论，《审计报告》以公司财会账务所做审计结果，无论从形式上，还是从内容上，均不能作为认定本案的证据，对《审计报告》的证明力，依法不予采信。”
二、本案《审计报告》不符合鉴定意见的相关法律规定
我国刑事诉讼法解释第九十七条规定了对鉴定意见严格的审查要求。一审法院判定本案《审计报告》符合鉴定意见审查要求，与事实严重不符。
1.会计师资格不等同于司法鉴定资质，不能违法将鉴定资质降低为会计师资格
鉴定人系参加诉讼活动的主体，受法律约束，需与司法人员一同受回避等规定的限制，且需要承担一定的法律责任，从而保障鉴定意见的客观性、合法性，而审计人员并无限制，二者区别甚大。一审法院判决认定本案审计报告系“鉴定机构组织具有资质的鉴定人员按照鉴定程序和方法进行鉴定后出具的相应的司法专项审计报告”。而本案并无任何证据证实审计报告签字人员具有鉴定资质。不仅如此，经查询中国注册会计师协会官网，本案审计报告签字人员应某某、吴某某均为审计助理，根本不足以保障审计结果的真实性及结论可靠性。
2.《审计报告》委托程序违法，审计结论不具有客观性与中立性
《中国注册会计师审计规则》第1101号《注册会计师的整体目标与审计工作的基本要求》第二十七条规定：“注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括遵守有关独立性的要求。”《司法鉴定程序通则》明确规定了委托鉴定的程序，其中第十八条同时规定，“委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见”，而涉案《专项审计业务约定书》在委托事项中明确要求“配合某某区分局经侦大队及司法机关的侦查工作”，委托机关要求配合办案，审计机构接收委托，致使审计机构失去独立性，审计结论失去客观性，不具有可采信性。一审判决认定“某某会计师事务所有限公司依据某某市公安局某某分局提供的资料，遵循独立、客观、公正的原则，按照规定的标准、程序和方法”与事实不符。
3.《审计报告》超出审计范围对涉案公司盈利可能性进行鉴定，既超出委托审计范围也违反审计职业规范与道德
刑事诉讼法解释第九十八条规定，“鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的”，不得作为定案依据。而本案审计单位的审计，明显超出了委托鉴定的范围。根据某某市公安局某某区分局《专项审计业务约定书》，委托审计的范围包括企业财务状况、资金流向、损失金额的客观情况进行客观审计，而审计单位超出审计范围，擅自下结论认为“某某集团的经营活动已不具备盈利能力及支付全部资金使用成本的可能性”，“以其公司的资产1.6亿元及盈利能力根本已无能力归还消费者及供应商等各方的欠款”，上述审计意见超出委托审计范围。
不仅如此，《中国注册会计师审计规则》第1501号《对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第八条规定：“审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。”第十一条规定：“注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。”本案中的审计人员竟然违反审计规则，超出对财务报表本身的审计，竟然对被审计单位是否具有盈利能力、能否偿还债务进行主观评判，违反了审计职业规范与道德。
此外，该审计报告依据的财务资料并不完整，尤其是其中电子财务数据并没有经过同一性鉴定，其可靠性存疑。
4. 《审计报告》未经复核，不符合审计要求
《会计师事务所质量控制准则第 5101 号― ―业务质量控制》 以及《会计师事务所质量控制准则第 5102号― ―项目质量复核》要求制定审计业务项目组和会计师事务所两个层次的业务复核政策和程序，且复核人必须是事务所合伙人以上的权威人员。本案审计人员应某某、吴某某均系审计助理，无一人获得合伙人资质，同时《审计报告》也没有经过复核程序。因此，本案中的《审计报告》不符合审计复核要求，不是一份合格的能保证结论的客观性、真实性的审计报告。
三、以审计报告代替司法会计鉴定极不严肃
辩护人在最高人民检察院官网查询，最高人民检察院专家明确：“审计报告与司法会计鉴定报告性质不同，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，一般只作为参考报告之用。司法会计鉴定属于鉴定业务，是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专业知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关资料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。其作用是通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断从而证明案件事实，具备相应的法律效力。二者之间在法律依据、针对的对象、获取证据的方法、资质要求及证据要求和种类上的要求都不相同。”
因此，司法鉴定具有极高的严肃性，《中华人民刑事诉讼法》第一百四十六条规定，为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。为了保证鉴定结果的真实合法性，刑事诉讼法及司法解释规定了对司法鉴定严格的审查要求，保证鉴定结果作为证据的真实性、合法性、关联性，无论从程序的严格性以及结论的客观性方面，审计报告都不能与鉴定意见相提并论，一审法院认定本案《审计报告》与鉴定意见发挥同等作用并无法律依据，极不严肃。
可见，无论是依据《中华人民共和国刑事诉讼法》及相关司法解释，最高人民检察院专家权威观点，还是审判实践，《审计报告》都与鉴定意见都存在本质区别，不能等同适用，一审法院判定《审计报告》“发挥着与鉴定意见同等重要的作用”既无法律依据，也不符合司法实践。本案中的《审计报告》不是鉴定意见，不属于证据，不能作为定案的根据；该《审计报告》也违反了审计的基本规则，存在委托程序违法、审计事项超出委托范围、审计行为违反审计规则与程序等诸多问题，其结论的客观性与真实性缺乏保证，即使是作为办案的参考，也不可靠。而一审法院却直接将《审计报告》视同为鉴定意见，将其作为案件事实认定和量刑的直接依据。鉴此，本案定罪量刑明显事实不清，证据不足。
