邓楚开：民法在虚开增值税专用发票案件辩护中的适用——虚开发票类刑事案件辩护系列之三

在现实中，无资质的企业或者个人挂靠有资质的企业进行经营的情况很多。最常见的，有的建筑企业有资质，还有的企业或者个人没有资质，后者通过挂靠有资质的企业这种方式，取得资质，开展经营。在挂靠经营的情况下，挂靠者的经营活动都以被挂靠单位的名义进行。在这种情况下，就存在一个问题：挂靠者以被挂靠者的名义从事经营活动时，由于挂靠者本身不具有资质，只能以挂靠单位的名义开具发票，这种开具增值税专用发票的行为，是否属于虚开增值专用发票？

2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。 

2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计445万元，税额65万元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。

在该案一审判决中，法院采用了纯粹的实质思维，认为在实质上卖货的是张某强与他人合伙成立的个体企业某龙骨厂，不是被挂靠的的企业鑫源公司，此时由不是真正卖货的企业鑫源公司来开具增值税专用发票，就属于虚开。

由于此案是在法定刑以下量刑，某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。【（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书】

最高法院是以被告人不具有骗取国家税款目的、未造成国家税款损失为由，否定了一审法院的有罪判决。这个理由自然没有错，但是并未真正理清其间的法律关系。

从民法角度看，在张某强虚开增值税专用发票案中，由于张某强与他人合伙成立的个体企业某龙骨在法律上并未与购货方（受票方）直接发生关系，而是由其挂靠的鑫源公司直接与购货方发生关系，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司为六家购货公司开具增值税专用发票。在此过程中，收取货款、开具发票的都是鑫源公司，并真实地交付了相应的货物，货、款、票安全一致，并非虚开增值税专用发票。

可见，通过进行民事法律关系分析，在民事挂靠中，挂靠方与被挂靠方之间是一种合同关系，只要这种合同不违反效力性强制规定，该合同就合法有效，以被挂靠企业的名义从事经营活动，销售货物，收受货款，开具发票，票款货一致，根本就不属于虚开增值税专用发票，这种行为不构成犯罪。此时，不需要运用不具有骗取国家税款目的、未造成国家税款损失这一出罪理由，就可以认定为不构成虚开增值税专用发票罪。

正是基于这种民事法律关系，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函 （法研【2015】58号）明确指出：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。这一复函体现的就是上述这种民事法律思维方式。

还有的企业，是以中间商的名义获得增值专用发票。

一审判决认定：“2007年5月至2012年3月，被告人陈某、顾某经商某，由陈某进行资金操作，由顾某联系不需要增值税专用发票的实际购货人员，在没有实际货物购销的情况下，先后联系K公司等33家企业为D公司虚开增值税专用发票5693份，税额共计200226717.42元（2亿多）。”以虚开增值税专用发票罪判处被告人陈某无期徒刑，没收个人全部财产。

这是我们自己办的一个案件，如果只从法院的一审判决来看，似乎没有任何问题，案中被告人与售货单位之间没有实际货物销售，并在此基础上虚开了增值税专用发票，金额还是2亿多，判个无期无期徒刑，不冤你。

但是如果我们深入案件本身，运用民法去分析，看看它整个过程到底是怎么回事，它的横向关系是怎么样的，发现行为性质可能不是这么回事。通过交叉运用民法分析案件中的法律关系，我们发现D公司与开票单位之间存在真实的货物交易，小客户与开票单位之间不存在购销关系，不是实际购货人，陈某等人的涉案行为不属于虚开增值税专用发票。

1.陈某、顾某等人以D公司的名义与供货方联系

D公司法定代表人何某与陈某、顾某等人的供述证明，何某要求陈某、顾某以D公司采购部人员的名义向外采购货物。桐昆集团等货物销售单位的销售人员的证言亦证实，陈某、顾某等是以D公司员工的名义与供货方联系购买涤纶丝等货物。

2．陈某、顾某等人与供货方沟通时提供了D公司的业务委托书

供货方的销售人员的证言均称，陈某、顾某等人联系购买货物时，提供了盖有D公司印章的《业务委托书》。这些业务书委托书的样式与作为D公司正式职工的谢某联系工作所用的《业务委托书》一致。这充分说明，陈某、顾某等人代表D向外联系采购，得到了D公司的正式授权，其行为的法律后果归属于D公司。

3．有些供货方事前还特别到D公司进行现场考察联系

顾某在庭审中称，桐昆集团董事长亲自来D考察过的，荣盛化纤也是到D现场考察过的。桐昆集团经营科长吕某也称：“我和公司财务人员还跟顾某、陈某到过他们D公司，对方公司的法人代表、老总何某及公司财务上的人员也出面接待我们的。”庭审中顾某还讲道：“33家公司中有些事D公司联系好了，让我们操办一下。”这些证据也可证明，供货方的实际交易对象是D公司，而不是那些小客户。

4．购货资金从D公司账户直接打入供货方账户

D公司与各供货方的资金往来凭证、各被告人的供述及证人证言均证实，是D公司通过公对公账户将货款打入供货方，供货方在收到D的货款以后才发货。而开票企业与小客户之间则没有任何购销关系。

5．是陈某、顾某等代表D公司将货物提走

顾某、陈某等人的供述及各供货方销售人员的证言证实，打款购货后，是顾某、陈某等安排司机到供货方提货或者安排物流公司拉货，而不是那些散户直接去销售方去提货。

6．供货方是在收到D公司的货款后将发票开给D公司

在案的增值税专用发票、被告人供述及供货方销售与财务人员的证言均证实，供货方将发票直接开给了打进货款的D公司。

以上证据与事实充分说明，陈某、顾某等人是受D公司的委托与开票单位联系货物购销，33家开票单位与D公司之间存在真实的货物购销，每一张增值税专用发票背后均存在二者间真实的应税行为。

至于陈某、顾某受D公司委托联系货物采购，获取增值税专用发票票面金额的0.5%作为对价，这个0.5%是陈某、顾某帮D联系采购的劳动报酬，这在民事代理过程中也是非常正常的现象。

一审判决认定陈某等人的行为构成虚开增值税专用发票罪，其核心理由即在于：认为D公司并不是向开票单位购货的“实际购货人”，向顾某买货的小客户才是真正的“实际购货人”， 开票单位不是将发票开给作为实际购货人的小客户而开给了不是实际购货人的D公司，因而对于D公司及其操作人员而言，属于虚开增值税专用发票。但这个理由明显不成立。

首先，小客户未与开票单位之间发生任何关系。如前所述，在购买开票单位货物过程中，是以D的名义、以D的资金购买的，相应地，发票也是直接开给D公司。被一审判决称为“实际购货人”的小客户并未与开票单位发生资金与货物往来，D公司才是开票单位名义上与实质上的购货人，小客户与开票单位之间不存在任何民事法律关系。

其次，小客户购买的是D公司的货物。陈某、顾某等人的供述与各小客户的证言证实，小客户不是从开票单位而是直接从顾某处购买货物。顾某在D公司支付相应货款的前提下，代表D公司从开票单位提货后，该货物的所有权显然属于D公司而不是开票单位。也就是说，小客户是直接向D公司购买货物而不是向开票单位购买货物，他们并不是开票单位的“实际购货人”。

最后，小客户与D公司之间的购销行为存在违法之处。当然，不能否定的是，既然小客户向D公司购货，D公司就应向小客户开具增值税专用发票。但是，由于小客户是小规模纳税人，发票对他们而言没有特别的用处，在获取发票与低价购得货物之间，他们从自身利益考量选择了后者。由于D公司在出售货物时未向小客户开具发票，未缴纳17%的增值税，实际上偷逃了税款，有可能构成逃税罪，但是根据刑法第201条的规定，售货单位补缴税款、接受行政处罚后即不构成犯罪。

所谓虚开增值税专用发票中的“虚开”，是指没有应税行为而开具增值税专用发票。本案中因为开票单位与受票单位D公司之间的货物购销真实存在，款、货、票完全一致，且没有任何资金回流现象，不属于虚开增值税专用发票。

从实质上看，本案属于这么一种情况：就是有一些小客户不需要增值税专用发票，但是他需要货物，而有一些大公司作为一般纳税人，他需要增值税专用发票，这个时候他就联系一些小客户，问他们是否需要什么产品，需要产品的话，就到我这里来买，你们的款项打给我，我统一去进货，到时候我买了货物以后把货物交给你。本案中，D公司作为一般纳税人，雇佣陈某等人联系需要货物的小客户，而D公司直接跟供货方联系，与供货方确立购销关系，将款打给供货方，供货方将发票开给D公司，D公司则将从供货单位购得的货物出售给小客户，被告人陈某等人则是D公司的业务代表。从民法角度来讲，陈某和顾某是受D公司的委托与33家单位联系购买货物，供货方的发票都是开给了D公司，并且资金流、货物流、票款都是一致的。从这个角度来看，整个交易就是D公司和供货方之间的交易，不存在我们开始讲的实际购货方是给小客户的问题，在民法上，本案的法律关系就是这样的。如此，则应税行为是真实存在的，发票也是真实的，货物也是真实的，根本就不存在虚开发票的问题，就更谈不上虚开增值税专用发票犯罪了。

从上面的分析可以看出，如果运用民法来分析一些被指控虚开增值税专用发票案件，就会发现在这些案件的背后，涉案行为很可能就是一个合法民事行为，在民事法律行为的支撑下，发票的开具方、货款的收取方与发货方同一，货款的支付方与收货方同一，整个案件货款票一致，不存在虚开增值说专用发票的行为。有的公安司法机关之所以对这些行为以虚开增值税专用发票罪进行追诉，是其内在的一种所谓的刑法实质思维在作祟，这种所谓的刑法实质思维，完全抛弃了民法，否定了作为市场根基的合法契约关系，是违反法律的一种错误的思维方式。